Le 26 décembre 2008 est parue au Bulletin officiel des impôts l’instruction  4 A-10-08 commentant les dispositions des articles 69 et 70 de la loi de finances pour 2008 (1) qui a profondément réformé le Crédit d’Impôt Recherche (BCIR n° 2, févr. 2008, Les apports de la réforme du Crédit d’Impôt Recherche).

Cette instruction, particulièrement riche, contient notamment des précisions importantes au regard du champ d’application du Crédit d'Impôt Recherche (CIR) ici commentées. Elle fait également état des nouvelles modalités de détermination de ce crédit d’impôt qui seront présentées dans notre prochain numéro.
 
Entreprises visées : le champ d’application du CIR est précisé
 
« Les entreprises industrielles et commerciales ou agricoles imposées d’après leur bénéfice réel ou exonérées en application des articles 44 sexies, 44 sexies A, 44 septies, 44 octies, 44 octies A, 44 decies, 44 undecies et 44 duodecies peuvent bénéficier d’un crédit d’impôt au titre des dépenses de recherche qu’elles exposent au cours de l’année »
 
L’instruction apporte trois précisions particulièrement utiles :
  • Elle prend acte de la jurisprudence du Conseil d'État qui admet l’éligibilité au CIR de toutes les entreprises qui ont une forme commerciale, alors même qu’elles n’auraient pas une activité industrielle ou commerciale ( CE, 7 juill. 2006, n° 270899, Sté Cadev) (2).
Ainsi, « il résulte de la jurisprudence que les sociétés commerciales quelle que soit  la qualification donnée à leur activité, peuvent bénéficier du crédit d'impôt recherche ».
 
On sait que le Conseil d'État a, en effet, donné une interprétation très extensive de la notion d’« entreprises industrielles et commerciales » qui définit le champ d’application du CIR. Il existait, pourtant, à l’époque des faits un consensus assez large sur l’idée que cette expression visait exclusivement les entreprises exerçant une activité industrielle ou commerciale, à l’exclusion des activités agricoles et des activités non commerciales.
 
Mais, indifférent à ce consensus, le Conseil d'État a d’abord jugé qu’une société commerciale par la forme (en l’espèce, une société anonyme) était éligible au CIR au titre des années 1990-1991 alors même qu’elle exerçait une activité agricole et ce, avant que la loi de finances rectificative pour 1991 (3) ne vienne élargir le champ du CIR aux entreprises agricoles ( CE, 10 août 2005, n° 2694399, min. c/ SA Agrosem) (4).
 
Puis, sur cette lancée, il a étendu cette jurisprudence en jugeant que toute société dont la forme est commerciale (SA, SAS, SARL, SNC ou sociétés en commandite) est toujours dans le champ de l’article 244 quater B, quelle que soit l’activité qu’elle exerce (CE, 7 juill. 2006, n° 270899, Sté Cadev précité).
 
Aujourd’hui, sont éligibles au CIR :
- les entreprises constituées sous la forme de sociétés commerciales, quelle que soit leur activité (y compris si elles exercent une activité de banque, d’assurance ou une activité libérale) ;
- les entreprises qui exercent une activité industrielle ou commerciale, quelle que soit leur forme juridique.
Sont exclues du CIR :
- les entreprises qui ne sont pas commerciales par la forme et qui exercent une activité qui n’est ni industrielle ni commerciale.
 
  • L’instruction ajoute qu’ainsi, les entreprises artisanales, lorsqu’elles sont imposées au titre des bénéfices industriels et commerciaux, sont éligibles au CIR.
Lors des débats parlementaires de la loi de finances pour 2008, un amendement de M. Poisson rajoutant  au texte de l’article 244 quater B le terme « artisanales » après « commerciales » avait été repoussé au motif qu’il était inutile. M. Carrez, rapporteur général de la Commission des finances, avait ainsi indiqué que « les activités artisanales ne sont pas qualifiées en tant que telles dans le Code des impôts ». Et de rajouter « Mais je vous rassure : elles font partie des activités « industrielles et commerciales  ». M. Novelli, secrétaire d’État chargé des entreprises et du commerce extérieur, avait alors confirmé que toute entreprise artisanale pouvait bénéficier du CIR dans les mêmes conditions que les autres (JO Débats, AN, 2e séance du 16 novembre 2007).
 
  • L’administration prend finalement position sur le droit des entreprises exonérées en application d’une autre disposition que celles mentionnées à l’article 244 quater B à bénéficier du CIR.
On se souvient que dans sa rédaction d’origine et jusqu’en 2003, l’article 244 quater B visait les entreprises « imposées d’après leur bénéfice réel ». L’administration en avait déduit qu’une entreprise exonérée d’impôt n’étant pas « imposée d’après son bénéfice réel » n’avait pas droit au CIR (Instr. 21 janv. 2003, BOI 4 A-1-00, n° 3).
 
Cependant, le Conseil d'État avait censuré cette lecture restrictive de l’article 244 quater B, ouvrant ainsi le bénéfice du CIR à toutes les entreprises exonérées d’impôt sur le revenu ou d’impôt sur les sociétés en application d’une disposition du CGI.
 
Toutefois, cette décision du Conseil d'État portait sur l’article 244 quater B dans sa rédaction antérieure à la loi de finances pour 2004 (5), qui a expressément ouvert le crédit d’impôt aux entreprises exonérées d’impôt sur les sociétés en application des articles 44 sexies, 44 sexies A, 44 octies et 44 decies du CGI. La loi de finances pour 2005 (6) est venue ajouter à cette liste les entreprises exonérées en application des articles 44 septies et 44 undecies et la loi de finances pour 2008 (7), l’article 44 duodecies.
 
Autant il était relativement aisé d’écarter la lecture littérale du texte que proposait le ministre dans l’affaire Sté B + Systems, puisqu’elle aboutissait à priver du droit au CIR les entreprises déficitaires, qui elles non plus ne sont pas « imposées », autant il devient plus difficile d’admettre que peuvent bénéficier du CIR les entreprises exonérées en application d’une disposition autre que celles mentionnées à l’article 244 quater B.
 
En effet, à partir du moment où le législateur a pris soin de prévoir que les entreprises exonérées en application de telle ou telle disposition du CGI bénéficient du CIR et d’étendre par deux lois successives cette possibilité à d’autres régimes d’exonération, il peut paraître logique de considérer que ce dispositif ne s’applique pas aux entreprises exonérées en vertu de dispositions que le législateur n’a pas mentionnées.
 
Jusque là, l’administration fiscale n’avait pas pris position sur cette question, ni dans l’instruction du 10 mars 2005 (BOI 4 A-7-05), ni dans celle du 7 août 2006 (BOI 4 A-12-06), pourtant toutes deux postérieures à la décision Sté B + Systems.
 
La présente instruction adopte une position restrictive puisqu’elle indique que « sont exclues du bénéfice du crédit d'impôt recherche les entreprises exonérées d’impôt sur le revenu ou d’impôt sur les sociétés par une autre disposition » que celles mentionnées à l’article 244 quater B. Sont ainsi écartées, par exemple, les entreprises exonérées en vertu de leur implantation dans les zones de restructuration de la défense (CGI, art. 44 terdecies).
 
Une telle position ne va pas de soi et il faudra voir si elle est confirmée par le Conseil d'État. On remarquera que tant le commissaire du Gouvernement, M. Collin, que M. Bénard (maître des requêtes au Conseil d’État) dans la chronique qu’il avait consacré à cette affaire à la Revue de Jurisprudence Fiscale, avaient abordé ce problème et estimé que le raisonnement tenu par le Conseil d'État dans la décision Sté B + Systems pourrait rester valable malgré les modifications introduites depuis 2003.
 
Il faut bien reconnaître, en effet, que l’on voit mal le sens qu’il y a à priver du bénéfice du CIR des entreprises exonérées d’impôt, au seul motif que le dispositif d’exonération ne figure pas dans la liste de l’article 244 quater B, ce qui peut parfaitement résulter d’un oubli. En outre, la logique de la décision Sté B + Systems, qui est de comprendre l’expression « imposées d’après leur bénéfice réel  » comme signifiant « relevant du bénéfice réel », et donc indépendamment de la question de savoir si elles sont imposées ou exonérées d’impôt, reste valable.
 
Éligibilité des dépenses de défense de brevets et de certificats d’obtention végétale : des conditions assouplies
 
« II. Les dépenses de recherche ouvrant droit au crédit d’impôt sont : (…) e bis) Les frais de défense de brevets et de certificats d’obtention végétale, ainsi que, dans la limite de 60 000 € par an, les primes et cotisations ou la part des primes et cotisations afférentes à des contrats d’assurance de protection juridique prévoyant la prise en charge des dépenses exposées, à l’exclusion de celles procédant d’une condamnation éventuelle, dans le cadre de litiges portant sur un brevet ou un certificat d’obtention végétale dont l’entreprise est titulaire ».
CGI, art. 244 quater B, II, e bis)
 
L’administration avait posé, par voie d’instruction, deux conditions restrictives à la prise en compte des frais de défense de brevets et de certificats d’obtention végétale (Instr. 10 mars 2005, BOI 4 A-7-05, n° 12 et 13) :
 
- les frais en cause devaient avoir été exposés en vue de la défense de brevets qui avaient eux-mêmes été déposés à la suite d’opérations de recherche éligibles au CIR ;
 
- le crédit d’impôt ne pouvait être accordé au titre des dépenses de défense de brevets, si l’entreprise ne bénéficiait pas du crédit d’impôt au titre des opérations de recherche concernées. Il n’était, donc, pas possible de bénéficier du CIR au titre des seules dépenses de défense de brevets.
 
Interpellé sur ce point lors des débats à l’Assemblée nationale, M. Novelli avait, toutefois, indiqué que « cette interprétation n’est pas conforme à la loi » et il avait ajouté : « Je prends l’engagement devant vous de lever cette ambiguïté, de supprimer cette interprétation dans la prochaine instruction » (ibid).
 
C’est chose faite puisque la présente instruction supprime ces deux conditions : « Constituent des dépenses de recherche qui entrent dans la base de calcul du crédit d'impôt recherche les frais de défense de brevets et de certificats d’obtention végétale indépendamment du fait que ces brevets et certificats soient consécutifs ou non à des opérations de recherche ».
 
Il faut souligner que l’administration fait une application rétroactive de cette disposition, dont elle admet ainsi l’illégalité, puisque les entreprises qui n’ont pas pu bénéficier du CIR pour ce type de dépenses pour la période antérieure au 1er janvier 2008 sont invitées à en demander le remboursement par voie de réclamation adressée à l’administration fiscale.
 
Prise en compte des primes et cotisations d’assurance pour les brevets et certificats d’obtention végétale : des conditions clarifiées
 
La possibilité de prendre en compte les frais de défense des brevets a été introduite par la loi de finances pour 2004 (8). Initialement plafonnée à 60 000 €, elle a été portée à 120 000 € depuis le 1er janvier 2005, puis déplafonnée par la loi de finances pour 2007 (9). Finalement, la loi de finances pour 2008  (10) y a ajouté, par voie d’amendement, le droit d’inclure dans l’assiette des dépenses ouvrant droit au CIR, dans la limite de 60 000 €, les primes et cotisations des contrats d’assurance de protection juridique portant sur ces brevets.
 
L’instruction précise que sont concernés les contrats d’assurance couvrant les frais de justice (honoraires des avocats, des experts, frais de justice divers, etc.) exposés lors de procédures suivies par l’entreprise pour faire reconnaître ou respecter son titre. Par conséquent, il importe peu que l’entreprise soit en demande ou en défense dans le contentieux, qu’elle cherche à défendre un brevet qu’elle a déposé ou à contester un brevet déposé ou utilisé par une entreprise concurrente.
 
En revanche, l’administration exclut de l’assiette du CIR les primes ou cotisations afférentes à un contrat souscrit par une entreprise pour se couvrir à raison de son propre comportement de contrefacteur et prévoyant la prise en charge par l’assureur des condamnations éventuelles.
 
Il y a là à la fois une sorte d’application du principe nemo auditur (11) et la reprise d’une exclusion évoquée lors des débats parlementaires. Acceptant l’amendement sénatorial et levant en conséquence le gage, M. Novelli avait, en effet, indiqué que le Gouvernement était favorable à cet amendement « d’abord, parce que le coût est assez faible, ce qui est toujours une bonne raison d’afficher sa faveur » et parce que « les dépenses exposées par les entreprises qui contractent une assurance pour se couvrir à raison de leur comportement contrefacteur sont aujourd’hui exclues  » (JO Débats, Sénat, séance du 10 décembre 2007).
 
L’administration exclut également de l’assiette les contrats d’assurance qui couvrent la compensation de la perte de chiffre d’affaires subie par l’entreprise victime de contrefaçon. De tels contrats ne couvrent pas, en effet, des « dépenses exposées (…) dans le cadre de litiges » au sens du e bis) de l’article 244 quater B.
 
Possibilité pour une entreprise non agréée d’inclure dans l’assiette du CIR les dépenses de recherche engagées par elle et refacturées : l’administration maintient sa position
 
Le d bis) du II de l’article 244 quater B permet de prendre en compte dans l’assiette du crédit d’impôt les dépenses exposées pour la réalisation d’opérations de recherche « confiées à des organismes de recherche privés agréés par le ministre chargé de la recherche, ou à des experts scientifiques ou techniques agréés dans les mêmes conditions  ».
 
Le III du même article prévoit que, dans ce cas, l’organisme agréé doit déduire de la base de calcul de son propre CIR les sommes reçues des organismes pour lesquels les opérations de recherche ont été réalisées et facturées. Cette disposition a pour objet d’éviter que les mêmes opérations de recherche fassent l’objet d’une double déduction.
 
Lorsque l’organisme de recherche n’est pas agréé, l’entreprise qui lui confie des opérations de recherche ne peut donc inclure ces dépenses dans l’assiette de son CIR. Compte tenu de l’objet du III de l’article 244 quater B, l’administration admettait que l’organisme non agréé puisse inclure dans l’assiette de son propre CIR les dépenses exposées dans le cadre d’opérations de recherche qui lui ont été confiées par une autre entreprise, alors même que ces dépenses étaient refacturées à cette entreprise. Il n’y a pas, en effet, dans une telle hypothèse de double prise en compte.
 
Toutefois, la Cour administrative d'appel de Versailles avait adopté une position inverse, excluant de telles dépenses de l’assiette du crédit d’impôt au motif que « les dépenses affectées à la recherche ouvrant droit au crédit d’impôt sont nécessairement celles qui sont exposées par la société » ( CAA Versailles, 1re ch., 29 nov. 2007, n° 05VE01865, SA BP France).
 
L’administration confirme ici sa doctrine, comme elle l’avait déjà fait dans le cadre du rescrit publié le 13 mai 2008 (RES n° 2008/8 (FE)), en indiquant que cet arrêt constitue une décision d’espèce et que ce type de dépenses restent prises en compte.
 
 
 
 
(1) L. fin. n° 2007-1822, 24 déc. 2007, JO 27 déc.
(2) RJF 10/06, n° 1156, chr. Y. Bénard p. 843, concl. L. Olléon BDCF 10/06, n° 111.
(3) L. fin. rect. n° 91-1323, 30 déc. 1991, JO 31 déc., art. 58.
(4) RJF 12/05, n° 1360, concl. contraires, E. Glaser, Dr. fisc. 14/06, c. 302).
(5) L. fin. n° 2003-1311, 30 déc. 2003, JO 31 déc, art. 87, I, C, 1°.
(6) L. fin. n° 2004-1484, 30 déc. 2004, JO 31 déc., art. 24, II, G.
(7) L. fin. n° 2007-1822, 24 déc. 2007, JO 27 déc., art. 69.
(8) L. fin. n° 2003-1311, 30 déc. 2003, JO 31 déc., art. 87.
(9) L. fin. n° 2006-1666, 21 déc. 2006, JO 27 déc., art. 15.
(10) L. fin. n° 2007-1822, 24 déc. 2007, JO 27 déc., art. 70.
(11) Nemo auditur propriam turpitudinem allegans : "Nul ne peut se prévaloir de sa propre turpitude".